Bei der Gestaltung von letztwilligen Verfügungen ist die Vor- und Nacherbfolge in vielen Lebenssituationen noch immer eine von vielen Erblassern gewünschte Option. Dies kommt für Eltern etwa in Betracht, wenn ausgeschlossen werden soll, dass unliebsame Schwiegerkinder nach dem Tod des eigenen Kindes profitieren, wenn neben eigenen auch Stiefenkelkinder vorhanden sind und wenn bei Kinderlosigkeit eines Kindes der Fortbestand des Vermögens in der Blutslinie durch Einsetzung von Enkelkindern der Geschwister sichergestellt werden soll.
Fall des BFH
Die letztgenannte Konstellation lag nun einem vom BFH kürzlich entschiedenen Fall (Urteil vom 01.12.2021 – II R 1/20) zu Grunde. In diesem hatten die Großeltern der späteren Kläger deren Tante als Vorerbin eingesetzt. Die Nacherbfolge sollte eintreten, wenn die Vorerbin ohne Hinterlassung von eigenen leiblichen Abkömmlingen verstirbt. Nacherben waren die beiden Neffen der Vorerbin, als einzige verbliebene Abkömmlinge der Großeltern. Sie waren auch Miterben der Vorerbin. Die Kläger beantragten gem. § 6 Abs. 2 S. 2 ErbStG, das Verwandtschaftsverhältnis zu den Großeltern zugrunde zu legen. Das FA gewährte daraufhin jedem der Kläger einen Freibetrag i.H.v. 400.000 EUR. Die Kläger vertraten im Verfahren dagegen die Auffassung, ihnen stünden jeweils zwei Freibeträge zu, einmal nach dem Großvater und einmal nach der Großmutter.
BFH: Keine Verdoppelung der Freibeträge bei nur einem Vorerben
Der BFH lehnt die Auffassung der Kläger ab. Ausgangspunkt ist die Tatsache, dass erbschaftsteuerrechtlich die Nacherben bei Eintritt der Nacherbfolge den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern haben (§ 6 Abs. 2 S. 1 ErbStG), während zivilrechtlich Vorerbe und Nacherbe beide, aber nacheinander vom ursprünglichen Erblasser erben (§§ 2100, 2139 BGB). Auf Antrag des Nacherben erfolgt gem. § 6 Abs. 2 S. 2 ErbStG eine Modifikation dergestalt, dass für die Besteuerung das Verhältnis zum ursprünglichen Erblasser maßgebend ist. Durch diese Ausnahmeregel wird allerdings die Fiktion des Erwerbs vom Vorerben insgesamt nicht aufgehoben.
Aus dieser Grundsystematik heraus legt der BFH die Ausnahmeregelungen der § 6 Abs. 2 S. 2-4 ErbStG restriktiv aus und erlaubt unabhängig von der Anzahl der Erblasser bei nur einem Vorerben auch nur einen Freibetrag, wahlweise nach dem Verhältnis zu den Erblassern oder dem Vorerben. Das sieht dabei eine Vermehrung von Freibeträgen nicht von der gesetzgeberischen Intention umfasst und vertritt die Auffassung, dem privilegierten Näheverhältnis der Nacherben zu den ursprünglichen Erblassern sei durch die Möglichkeit der Beantragung und Gewährung eines günstigsten Freibetrags ausreichend Genüge getan wird.
Fazit
Für den mit der Erbgestaltung befassten Notar bedeutet diese Rechtsprechung, dass zukünftig überprüft werden sollte, ob eine Vor- und Nacherbschaft mehrerer Erblasser über nur einen Vorerben unbedingt notwendig ist, da den Nacherben im Vergleich zu der Einsetzung verschiedener Vorerben erhebliche Freibeträge verloren gehen können. Allerdings wird es in der Praxis (und wohl auch im BFH-Fall) häufig so sein, dass es den Erblassereltern gerade darauf ankommt, ein spezielles Kind als Vorerbe zu versorgen. Die steuerlichen Nachteile dieser Gestaltung können daher immer nur ein Aspekt bei der Wahl der Gestaltungsoptionen sein.
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